Дифференциация бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета

Система управления эффективностью производства в условиях рыночной экономики предполагает совершенствование бухгалтерского учета в соответствии с требованиями развития всего хозяйственного механизма, а также оперативного, тактического и стратегического управления. Это обуславливает необходимость в ориентации развития учета на комплексный и системный подходы.

В соответствии с этим бухгалтерский учет следует рассматривать как постоянно развивающуюся сложную организационную (искусственную) систему. Для него характерны «системные эффекты» – появление новых свойств в условиях рынка, возникающих в результате взаимодействия элементов (это следствие), причиной которых являются потребности различных пользователей и системы управления информацией нового качественного содержания. Поэтому в современных условиях возникает необходимость осуществлению дифференциации таких подсистем бухгалтерского учета, как бухгалтерский финансовый учет и бухгалтерский управленческий учет, а также интеграции его функций с другими функциями управления.

Это можно объяснить рядом причин. Так, финансовый и управленческий учет являются организованными подсистемами бухгалтерского учета с ярко выраженными системными связями, чертами целостности в среде их окружения. Они прошли в процессе их развития последовательные этапы усложнения, что требует их относительной дифференциации. Поэтому, бухгалтерский учет как система (наблюдений, измерений, обработки и передачи информации пользователям) подразделяется на финансовый и управленческий учет.
Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается сторонним пользователям, т.е. контрагентам данной организации.

Финансовый учет аккумулирует информацию об имуществе и обязательствах организации, ее собственном капитале, финансовых результатах и т.д. По данным финансового учета составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, показатели которой используются для анализа и оценки финансового состояния и платежеспособности организации, ликвидности ее активов и для других характеристик.

Цель бухгалтерского финансового учета – показать «как это было», то есть включает в свою структуру и формирует информацию «исторического» (произошедшего) характера прошлых или уже совершенных фактов хозяйственной жизни.

Таким образом, содержание информации бухгалтерского финансового учета пригодно для оценки финансово-экономического состояния организации в целом, а осуществить аналитическую оценку деятельности бригад, цехов, хода технологических процессов, переделов, фаз, циклов производства, эффективности отдельных видов производства готовой продукции, запасов собственного производства и т.п., практически невозможно. Бухгалтерский финансовый учет, в отличие от управленческого, не позволяет в полной мере осуществлять вертикальную и горизонтальную интеграцию учетных блоков, а также интеграцию с другими функциями управления.

Итак, отвергая суммативный подход к выделению «налогового учета» из системы бухгалтерского учета, механически сводящий ее к сумме частей, нельзя и фетишизировать абсолютную целостность учета, когда речь идет о его подсистемах – финансовом и управленческом учете (такая дифференциация имеет не только практическое значение, но и важное методологическое значение в развитии науки счетоведения). Вместе с тем, развитие этих подсистем бухгалтерского учета должно происходить в единстве и во взаимосвязи в прогрессивном направлении.

Прогрессивный тип развития связан с повышением уровня организации системы бухгалтерского учета, предполагающий такую дифференцию и интеграцию элементов и связей системы, которая повышает степень ее целостности, ее приспособленности к среде, функциональную эффективность, структурную, функциональную «пластичность» (гармоничность) и обеспечивает высокий потенциал развития. Понятие «прогресс» применительно к развитию бухгалтерского учета несет в себе идею единства его исторического процесса, преемственности, сохранение современных достижений отечественной науки счетоведения и практики счетоводства.

Управленческий учет основывается на статической и динамической концепции бухгалтерского учета и охватывает все виды учетной информации, (то есть в свою структуру, наравне с информацией о прошлых событиях, включает оценки и бюджеты на будущее), которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования в управлении организацией и ее сегментами. При этом информация управлен- ческим аппаратом используется для планирования, прогнозирования, контроля, анализа, принятия управленческих решений и регулирования.

Процесс подготовки такой информации включает: выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому персоналу (менеджерам, специалистам и т.д.) для осуществления функций управления. Этот процесс может существенно отличаться от того, что используется в финансовом учете (табл. 2.1).

Несмотря на большие различия между управленческим и финансовым учетом, большинство элементов финансового учета можно найти в управленческом учете. Это касается объективности и оперативности первичной информации. Носителями такой информации являются первичные документы. Иной порядок привел бы к необходимости дублирования сбора первичной информации.

Несмотря на то, что возросший интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение по вопросам о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления предприятием, теории учета. Поэтому в современных условиях даже небольшой стабилизации экономики, когда в организациях активно развивается искусство самоуправления и получают более широкое применение экономические методы управления, ориентированные на получение максимальной прибыли, особенно важно и актуально осознать явление управленческого учета и его применимость в организациях.

Для этого необходимо познание и осмысление западного управленческого учета, а также возможностей отечественной учетно-аналитической школы, ее прогрессивных методов, их использования в сочетании с методами из международного опыта бухгалтерского учета в условиях рынка. По поводу определения сущности управленческого учета в экономической литературе встречаются самые разные точки зрения.

Одни авторы сущность управленческого учета рассматривают слишком узко,сведя к концентрации данных для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), то есть отождествляют управленческий учет с производственным, другие авторы – слишком широко, характеризуя управленческий учет как систему, охватывающему такие функции как учет, планирование, контроль и др.

Управленческий учет, без всякого сомнения, как и финансовый учет, является составной частью информационной системы хозяйствующего субъекта предпринимательства. Но, например, планирование и контроль являются самостоятельными подсистемами общей информационной системы организации, а также самостоятельными (но во взаимосвязи с другими системами и функциями) функциями управления. Поэтому управленческий учет не может быть одновременно системой планирования, системой контроля, системой анализа. Каждая из этих систем информации поставляет новые сведения, позволяющие расширить запас знаний конечного потребителя, а также улучшить хозяйственные процессы. Каждая из приведенных систем имеет структуру, входы и выходы сообщений, закон поведения системы, цели и ограничения, принципы построения и функционирования.

Иногда сущность управленческого учета определяется как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития. В данном определении прилагательное «интегрированный» также достаточно спорно, так как предполагает, что в рамках одной организованной системы существует несколько частей других систем, что на самом деле не так.

Управленческий учет является частью (подсистемой) бухгалтерского учета для объективного отражения фактов хозяйственных процессов (снабжения, производства, продажи), а также подготовки и представления информации внутренним пользователям, необходимой для контроля,анализа, принятия управленческих решений, регулирования, планирования и прогнозирования. Аналогичное определение управленческому учету дают известные ученые А.Д. Шеремет, А.Д. Шапигузов, В.П. Суйц и др. Таким образом, управленческий учет служит должностным лицам (администрации и менеджерам организации) внутри организации, представляя им информацию для принятия решения, планирования, контроля и регулирования.

Отсюда следует, что управленческий учет является информационной базой всех функций управления и способствует координации работы всех экономических служб организации. В этом заключается интегрирующая роль не системы управленческого учета, а управленческой бухгалтерии экономического субъекта. Аналогичное мнение высказывает М.А. Вахрушина.

Обоснованность сделанных определений и выводов по поводу сущности, экономической природы и назначения управленческого учета можно подкрепить толкованиями сущности управленческого учета в работах видных зарубежных ученых. В нашей стране данный вопрос в научной литературе находится на стадии обсуждения.

Зарубежные ученые Л.Килоуф и В.Лейнигер, С.Ройборн считают: «Управленческий учет – это процесс поиска, измерения, накопления, анализа, обработки, объяснения и обмена финансовой информацией, используемой управлением предприятия в целях планирования и контроля за деятельностью предприятия для обеспечения постоянной ответственности персонала фирмы за рациональное использование ее ресурсов”. Дж.Арнольд и Т.Хоуп определяют управленческий учет как систему накопления и обработки информации для менеджеров, применяющих управленческие решения о путях и методах распределения внутренних ресурсов предприятия.

Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и С. Датар отмечают: «Система управленческого учета существует для внутренних пользователей, измеряет и обрабатывает финансовую и другую информацию, которая помогает менеджерам в достижении целей организации. Центральной идеей управленческого учета является принцип «разные затраты для различных целей» .

Все выше изложенное позволяет сделать вывод, что управленческий учет – это не самостоятельный вид учета, а является частью, подсистемой общей системы бухгалтерского учета, которая углубляет и конкретизирует бухгалтерский учет на аналитическом уровне для более эффективного выполнения предписанных функций и обслуживания других функций управления (планирования, контроля и регулирования и др.).

Управленческий учет – связующее звено между учетным процессом и управлением организацией. В современных условиях необходимо, чтобы в рамках системы бухгалтерского учета принимали во внимание не только внутренние факторы микросферы, но и учитывали внешние факторы макросферы, например, инфляционные процессы, риски и др.

В бухгалтерском учете должны найти также отражение показатели эффективности производства и степени влияния на них различных внутренних и внешних факторов. Возможность реализации такого подхода отдельные экономисты видят на базе создания концепции стратегического учета. С таким подходом решения данной проблемы необходимо согласиться, когда речь идет об оценке имущества организации как экономической категории собственности на основании бухгалтерских балансов различной модификации.

Например, при оценке стоимости предприятия как имущественного комплекса, в различных условиях и ситуациях. Чтобы эффективно конкурировать и функционировать в современном мире бизнеса, организация должна постоянно заниматься сбором и анализом огромного количества информации об отрасли, рынке, конкуренции и других факторах.

Достоверной фактической информацией систему как текущего (оперативного) управления, так и стратегического управления, в т.ч. стратегического планирования обеспечивает бухгалтерский управленческий учет.

Поэтому управленческий учет по отношению ко всей системе стратегического управления должен выступать как один из элементов, способствующих реализации стратегического плана организации, путем: представления для системы управления соответствующей информации; использования краткосрочных тактик (бюджетов, норм, лимитов); соблюдения разработанной учетной политики (руководство для действий и принятия учетных решений); соблюдения последовательности всех принятых в организации правил ведения управленческого учета.

Таким образом, правильное понимание сущности управленческого учета очень важно для определения границ, функций, предмета и объекта познания, а также разработки организационно – методических аспектов его ведения. Понимание сущности управленческого учета необходимо и для того, чтобы не допустить ошибки при внедрении данной системы, так как этот учет может отличаться вариантностью, методическими и техническими аспектами.

Вместе с тем отдельные авторы работ считают, что обособление управленческого учета от общей системы бухгалтерского учета является мало оправданным в системе хозяйственной необходимости. Гораздо большее право на существование имеет, отмечает М.Ю. Медведев, классификация учета: на научную дисциплину, называемую счетоведением, и прикладную, называемую счетоводством.

Такая классификация учета по отношению к решениям задач предложена известным российским ученым Е.Е.Сиверсом (1852 – 1917 гг.). Бухгалтерский учет как наука (мысль) представлен счетоведением, а как действие, как практическая работа – счетоводством. Такая классификация не принята в международной теории и практике бухгалтерского учета, хотя и является более обоснованной с точки зрения представления бухгалтерского учета как науки и как вида практической деятельности бухгалтеров. Тем не менее, целесообразнее придерживаться международной терминологии и дифференциации (финансовый учет, управленческий учет) в связи с необходимостью международной гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета для практической работы. Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом, как составные части общей системы бухгалтерского учета, представлена ниже (рис. 2.1.).

Этим и определяется место управленческого учета в системе управления организацией и ее сегментами (центрами ответственности). Управление организацией и ее сегментами через коммуникационные процессы обмена информации управленческого учета происходит путем формирования информации об отклонениях от норм (лимитов, нормативов, смет и др.) затрат, себестоимости по местам возникновения, носителям затрат, объектам учета затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам. Эти сведения предварительно систематизируются, обобщаются путем интерпретации и передаются менеджерам в виде понимаемой, уместной информации для принятия управленческих решений.

Кроме того, управленческий учет формирует реальную информацию, начиная с подразделений (центров ответственности) или даже отдельных видов производств и кончая организацией в целом, об объемах заготовок материально – производственных запасов, о производстве продукции, выполнении работ (оказании услуг) в натуральных и стоимостных единицах измерений.

Эта информация используется для оперативного расчета маржинального дохода и прибыли по видам производств, сегментам и в целом по организации путем применения внутрихозяйственных трансфертных цен. Такая последовательность процессов и формирования информации управленческого учета полностью отвечает модели управления «затраты – выпуск – результат». Приведенные особенности управленческого учета позволяют сделать вывод о том, что основное значение его сводится к следующему:

• представление необходимой информации администрации для управления и принятия решений;
• учет реальных затрат и исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг), анализ отклонений фактических результатов от установленных норм, стандартов, смет, прогнозов;
• определении окупаемости переменных затрат выпуском продукции и суммы возмещения постоянных издержек, а также определение финансовых результатов по изделиям или их группам, технологическим процессам (переделам), центрам ответственности и видам деятельности.

Таким образом, наиболее сходный фактор финансового и управленческого учета состоит в том, что данные и финансового и управленческого учета используются для принятия решений.
Так, данные финансового учета помогают инвесторам в оценке перспектив развития организации, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления, например, при определении цен, необходимости приобретения материалов или производства их внутри организации и др.

Отсюда следует также, что управленческий учет в современных условиях в нашей стране, а конкретно в организациях будет использоваться не с целью «… уклониться от уплаты должных налогов», не с целью «… дезинформации конкурентов, профсоюзов, трудящихся масс, а иногда и акционеров» не с целью «…скрывать действительные данные от трудящихся», а с целью повышения эффективности системы управления процессами расширенного воспроизводства (снабжения, производства, продажи), себестоимостью, ценообразованием, объемами продукции (работ, услуг), маржинальным доходом и прибылью на всех иерархических ступенях организационной структуры и уровнях управления организаций.